 魯忠翰
壹、案例事實某甲之配偶於2015年1月14日認購A公司初次上櫃之股票2萬股（下稱系爭股票），認購價為新臺幣（下同）每股價格110元（下稱認購價格）。 2015年1月20日撥入集保帳戶當日，收盤價為136元／加權平均成交價為每股137.05元（下稱股票撥付日價值）。 又某甲之配偶於2015 年10 月1 日離職，始陸續以每股88～96元間之價格（下稱實際出售日價值）將系爭股票出售。 稅捐稽徵機關認為，某甲之配偶認購之公司股票，以2015年1月20日股票撥入集保帳戶時屬於系爭股票之可處分日，應以「2015年1月20日股票撥付日價格」與「2015年1月14日認購價格」之差溢價額為所得，進而認定某甲漏未申報其配偶「行使員工認股權之其他所得」52萬元，並課徵0.2倍之罰鍰。 惟某甲認為，其配偶為公司經理人，依照證券交易法第22條之2（內部人持股轉讓方式）、第157條（歸入權）及第178條（刑事責任）規定轉讓之期間限制，致某甲之配偶於2015年1月20日系爭股票撥入集保帳戶時，仍無法出售，至多屬於「隱藏性獲利」，並未有所得產生，不應課稅。又於同年10月間「實際處分價格」已低於「認購價格」，故無獲利，不應核課所得。 某甲循序申請復查、訴願復均經駁回，繼提起行政訴訟，經一審判決認定某甲主張有理由，將關於員工認股差額所得核課及罰鍰撤銷。惟經稅捐機關上訴後，二審法院廢棄原判決，並駁回某甲請求。 貳、本件爭點一、若無法類推適用前開規定，則員工於尚未實際出售前，是否即應課徵所得稅？ 二、又應課所得稅之計算基準日，係按實際交易日之溢價差額？抑或撥入證券戶日之溢價差額？ 三、如具備經理人等特定身分依法受有移轉期間之限制者，應課所得稅之計算基準日，是否有不同？ 參、相關法條及函釋一、產業創新條例（下稱產創條例）第19條之1：「公司員工取得獎酬員工股份基礎給付，於取得股票當年度或可處分日年度按時價計算全年合計新臺幣500萬元總額內之股票，得選擇免予計入當年度應課稅所得額課稅，一經擇定不得變更。但選擇免予計入取得股票或可處分日當年度課稅者，該股票於實際轉讓或帳簿劃撥至開設之有價證券保管劃撥帳戶時，應將全部轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價，作為該轉讓或撥轉年度之收益，依所得稅法規定計算所得並申報課徵所得稅。」 二、公司法第267條第1、6項（發行新股）：「I.公司發行新股時，除經目的事業中央主管機關專案核定者外，應保留發行新股總數10%～15%之股份由公司員工承購。……IV.公司對員工依第1項、第2項承購之股份，得限制在一定期間內不得轉讓。但其期間最長不得超過2年。」 三、所得稅法第14條第1項第10類前段及第2 項（ 編按： 本件案例行為時法）：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……II.前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；……。」 四、財政部97年7月10日台財稅字第09704515241號函釋（下稱97年函釋）：「一、自97年1月1日起，公司辦理現金增資發行新股依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，員工依認股計畫認購公司新發行股票者，可處分日標的股票之時價超過認購價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得， 應計入可處分年度員工之所得額。……二、所稱『可處分日』，股票採帳簿劃撥方式配發者，為股票撥入集保帳戶之日；股票非採帳簿劃撥方式配發者，為公司或其代理機構依規定交付股票日；但配發股票前先行交付新股權利證書或股款繳納憑證者，為證書或憑證撥入集保帳戶之日或交付日；公司依公司法第267條第6項規定限制員工認購之股票於一定期間內不得轉讓者，為該一定期間屆滿之翌日，該一定期間之起算日，依經濟部95年2月13日經商字第09500512990號函規定為增資基準日，即股款收足日。」 肆、原處分及法院見解整理一、臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第40號行政判決要旨（一審判決，廢棄原處分） 所得稅既係針對有所得者即應課稅，依理自應以「實際處分」時所獲之所得金額作為課稅依據，始能真實呈現、反映納稅人之稅捐負擔能力，如此始符合前揭量能課稅、實質課稅之原則。某甲之配偶於2015年1月14日認購或同年月20日撥入集保帳戶時，均尚未出售系爭股票，自無所得實現之情形。稅捐稽徵機關依「97年函釋」認定「股票撥付日」屬於「可處分日」，並以「股票撥付日價格」與「認購價格」之差額作為所得，違反所得實現才納入課稅之原則。從而，系爭股票於2015年10月「實際處分」時，每股價格88～96元不等，已低於「認購價格」110元，足認某甲並無獲利，自不得核課認股差額之綜合所得稅或處以罰鍰。 二、臺北高等行政法院109年度簡上字第111號行政判決要旨（二審判決，廢棄一審判決而維持原處分） 依照行為時所得稅法第14條第1項第10類前段及第2項規定，我國所得稅法採取概括所得理論，不問收入原因事實之屬性為何，扣除成本費用後，只要有資產之增加，即屬納稅義務人應依法申報繳稅之所得；且此處之稅捐客體「所得」，不限於金錢，也包括實物及權利。 公司法第267條員工承購公司發行之新股，取得股票日之股票時價如高於其承購價格者，其間之差價利益，性質上核屬公司給予員工之報酬或福利，具備所得性質，員工雖未因而取得現金，惟其資產既有所增益，總體財產亦有增加，則以其取得股票時認定收入實現，並以該日股票時價（收入）超過承購價額（成本）之差額作為稅基量化之基準，據以課稅，合於量能課稅原則。 某甲之配偶本於員工承購新股資格，因承購價格與所取得股票之時價有差額而產生，並非因股票買賣獲致之證券交易所得，課稅客體為以低於市價之價格認購系爭股票，於系爭股票撥入其帳戶時，確定由其取得之資產增益，此乃現行所得稅法採行之制度，無悖於量能課稅原則，而為立法形成自由......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫) 全文刊登於月旦財稅實務評釋，第18期 訂閱優惠 延伸閱讀
公司員工取得獎酬員工股份基礎給付，於取得股票當年度或可處分日年度按時價計算全年合計新臺幣五百萬元總額內之股票，得選擇免予計入當年度應課稅所得額課稅，一經擇定不得變更。但選擇免予計入取得股票或可處分日當年度課稅者，該股票於實際轉讓或帳簿劃撥至開設之有價證券保管劃撥帳戶時，應將全部轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價，作為該轉讓或撥轉年度之收益，依所得稅法規定計算所得並申報課徵所得稅。 公司員工依前項規定選擇免予計入取得股票或可處分日當年度課稅，自取得股票日起，持有股票且繼續於該公司服務累計達二年者，於實際轉讓或帳簿劃撥至開設之有價證券保管劃撥帳戶時，其全部轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價，高於取得股票或可處分日之時價者，以取得股票或可處分日之時價，作為該轉讓或撥轉年度之收益，依所得稅法規定計算所得並申報課徵所得稅。但公司員工未申報課徵所得稅，或已申報課徵所得稅未能提出取得股票或可處分日時價之確實證明文件，且稅捐稽徵機關無法查得可處分日之時價者，不適用之。 前項所稱員工繼續於該公司服務累計達二年之期間，得將員工繼續於下列公司服務之期間合併計算： 一、發行獎酬員工股份基礎給付公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過該他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額百分之五十者，該他公司。 二、他公司持有發行獎酬員工股份基礎給付公司有表決權之股份或出資額，超過該公司有表決權之股份總數或資本總額百分之五十者，該他公司。 前三項所稱公司員工，應符合下列各款之一，但不包括發行獎酬員工股份基礎給付公司之董事及監察人： 一、發行獎酬員工股份基礎給付公司之員工。 二、依公司法或證券交易法規定，發行獎酬員工股份基礎給付公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過該他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額百分之五十者，該他公司之員工。 三、依公司法或證券交易法規定，他公司持有發行獎酬員工股份基礎給付公司有表決權之股份或出資額，超過該公司有表決權之股份總數或資本總額百分之五十者，該他公司之員工。 第一項所稱獎酬員工股份基礎給付，指發給員工酬勞之股票、員工現金增資認股、買回庫藏股發放員工、員工認股權憑證及限制員工權利新股。 第一項及第二項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。 發行獎酬員工股份基礎給付公司應於員工取得股票年度或股票可處分日年度，依規定格式填具員工擇定緩課情形及其他相關事項，送請各中央目的事業主管機關備查，並副知公司所在地之稅捐稽徵機關，始適用第一項至第三項之獎勵；其申請格式，由中央主管機關定之。 公司員工適用第二項、第三項規定者，其發行獎酬員工股份基礎給付之公司應於員工持有股票且繼續服務屆滿二年之年度，檢送員工持有股票且繼續服務累計達二年之證明文件，送請各中央目的事業主管機關備查，並副知公司所在地之稅捐稽徵機關。 第一項至第三項獎酬員工股份基礎給付緩課於所得稅申報之程序、取得股票及股票可處分日之時點訂定、全年合計新臺幣五百萬元之計算、時價之認定、應提示文件資料及其他相關事項之辦法，由財政部定之。 為留才攬才，近年科技業者往往提供員工庫藏股、限制權利新股等。安永（EY）4日提醒，企業常見工具包括公司發放獎酬股票、企業提供員工認購股票、員工以智慧財產權入股等三種，課稅方式皆不同。 企業為求留才，近年多方運用員工獎酬工具激勵員工，而新創事業則多半是透過技術入股方式取得核心技術打天下。但安永指出，員工取得這些獎酬工具時都屬於所得，也可能衍生稅負問題，應特別留意。
以獎酬股票而言，安永公司稅務諮詢服務執業會計師吳文賓表示，依產創條例第19-1條規定，如果公司發放獎酬股票給員工，則每人每年獎酬股票市價在新台幣500萬元額度內可享有緩課規定，員工若持股兩年且在公司服務達兩年以上，可自行選擇要以「取得日時價」或 「轉讓日時價」擇低計為綜合所得課稅。若未滿兩年則以轉讓價計入所得。 至於企業提供員工認購股票，包含現金增資與員工認股權憑證，依照我國所得稅法第14條與2004年賦稅署函釋規定，員工認購股票當下不用申報綜合所得稅，但等到可處分日（或認股權執行日）就必須以當日時價超過認購（或認股權執行價格）差額計為其他所得課稅。不過，如果可處分日時價比認購價還低，則全額免稅。 另員工以智財權等入股，吳文賓表示，依產創條例第12-1規定，員工同樣可選擇緩課，依照轉讓價格視為收入，成本費用則採核實認定，若無法提出證明則以轉讓價格30％計算。若員工以智慧財產權入股，取得的股票不得限制其股份轉讓，認股價格由公司訂定，但股票發行價格不得低於票面金額。 安永公司稅務諮詢服務經理郭孟華也表示，若企業有發放獎酬股票給員工，中小企業（符合中小企業發展條例者）必須在辦理移轉過戶次日起30日內申報；其他企業則依產創條例規定，必須在股東轉讓或辦理帳簿劃撥年度（或緩課期間屆滿年度）隔年1月31日前向國稅局列單申報。
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